文：恒大研究院 任泽平 甘源
导读
近年来关于中美税负孰高孰低引起了广泛关注和讨论，这关系到中美吸引外资、实体经济竞争力、谁将引领全球新一轮增长周期。美国特朗普税改在2017年12月终于落下帷幕，未来十年将减税1.5万亿美元。同时，中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含降成本减税清费。在全球减税竞争的背景下，中美宏观税负、企业税负到底孰高孰低？未来中国税制改革向何处去？本文旨在教科书式地全面客观对比分析中美税制和税负，并提出中国税改的建设性意见。欲为圣明除弊事，肯将衰朽惜残年。
摘要
中美税收制度对比：美国联邦、州和地方政府对税收的征收和使用相对独立，税收法制化程度高，以直接税为主。中国税权高度集中，以间接税为主，法制化不够健全，存在寻租空间。美国实行财政联邦主义，联邦、州和地方相互独立，没有上下级关系。美国联邦政府税收主要来自个人所得税、社会保险税；州政府主要来自所得税、一般销售税和总收入税；地方政府主要来自财产税。税制相对独立，以直接税为主。中国1994年建立了中央、地方的分税制，但税权高度集中。中国根据税收的管理和使用权，划分为中央税、中央和地方共享税、地方税。税收主要来自增值税、企业和个人所得税、消费税，以间接税为主。税收的法制化程度不够健全，存在寻租空间，非税收入比重较大，地方自由裁量权较大，部分地方干扰企业正常经营。
中美宏观税负对比：中国全口径的宏观税负（含土地出让收入）略高于美国，非税收入占比更高。1）全口径的财政收入包括了一般公共预算收入、政府性基金收入、国有资本经营收入以及社会保险基金收入。全口径下2014年中国的“宏观税负”为35.5%，略高于美国的35%，美国减税后可能减少宏观税负平均0.8个百分点/年，对中国产生压力。如果考虑中国社会保障的低层次和发达国家的高福利，中国宏观税负偏高，大量财政收入用于供养庞大的机关事业单位队伍和建设性支出（虽然大部分基础设施投资具有巨大经济社会效益，但相当部分无效投资浪费仍不可忽视），民生支出虽然增长较快但基础薄弱仍有待提高。2）中国的非税收入主要包括专项收入、行政事业性收费、罚没收入和其他收入。中国非税收入占财政收入比重逐渐上升，2016年达到18.3%，经过清理费用，2017年下降为16.4%。美国联邦非税收入在美国联邦财政收入占比较低，不足5%。
中美税收结构对比：中国以间接税为主，主要由企业纳税；美国以直接税为主，主要向个人征税，调节收入分配的功能强。中国侧重向企业征税，以2016年为例，13万亿总税收收入中，除了1万亿个人所得税之外，其余超过90%的税收都是以企业为征税对象收上来的，包括增值税、消费税、企业所得税等。美国的税收结构以直接税和个人所得税为主体，直接税占税收比85.3%，个税占联邦财政约50%，注重调节公平。
中美企业税负对比：中国企业负担的税收、行政收费和社会保险费高于美国。在中国，企业需要缴纳企业所得税、增值税等税种，以及各种行政收费和劳动成本的社会保险费；在美国，企业只需要缴纳企业所得税和相对较低的社会保险税。
中美税负对比及启示：减税清费势在必行，减税是供给侧结构性改革的重要内容。1）间接税为主的税制结构导致大量税收由企业缴纳，以前低环境成本和劳动力成本可以弥补部分企业高税负成本，但随着环境和劳动力成本提高以及高质量发展要求，降低企业税负的必要性提高。中国税收的征收对象以企业为主，美国税收的征收对象以个人为主。2016年，中国的营业税+增值税+所得税占财政收入比重50.81%，而美国的企业所得税占财政收入比仅8.4%。2）费用过多过杂造成企业深感压力。2016年中国的非税收入占财政收入比重18.3%，远高于联邦非税收入在美国联邦财政收入的占比4.79%。3）税收在“用之于民”方面仍有差距，行政管理成本高，社会保障水平偏低。2016年行政管理费占财政支出比重7.9%，大量的税费收入用于供养庞大的机关事业群体和建设性支出，用于社会大众的福利保障受到挤压，社会保障水平偏低。4)尽快向直接税转型，推进综合所得税改革。目前全球大概有80%左右的国家对个人所得税采用综合所得税制模式，只有15%左右的国家使用分类所得税模式。中国采取的是分类所得税制，即纳税人在一段时间的所得，根据来源进行分类设定不同税率。美国采用的是综合所得税制，即去除免除额后，对纳税人的各种收入剩余的应纳税所得进行综合征收。分类所得税制方便贯彻政策方针，但是无法贯彻税负公平原则，综合所得税制可以量能课税、公平税负。中国应完善个税制度，对中低收入群体扩大抵扣，对最高边际税率（45%）要适当调低，防止沦为逆向调节的工薪税。5）2015年12月中央经济工作会议提出供给侧改革五大任务之降成本，值得肯定的是，近年来政府全面推行营改增，积极推动减税降费，税收法定进程在加快，增值税税率在简化并降低，综合与分类相结合的个人所得税改革也在推进中。6）未来中国供给侧改革需要大规模地降低微观主体的成本。这里既包括减税，也包括降低制度成本、交易成本、办事成本。只有降低成本和保护产权，释放微观主体活力，才会提高企业家和投资者对中国经济发展的信心。7）改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展和生态文明建设，反映资源稀缺性，推动高质量发展。8）加快房地产税立法，构建地方税体系。
目录
1 中美税收制度对比. 5
1.1税收体系：美国是财政联邦主义，各级相对独立；中国是分税制，但税权集中. 5
1.2税收法治：美国高度规范，中国税收法定有待提高. 8
1.3中国的“综合税费成本”较高. 9
2中美宏观税负对比：全口径中国宏观税负高于美国. 10
2.1小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负与美国基本相当. 11
2.2中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平近年略高于中国. 11
2.3大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国. 12
2.4全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国. 12
2.5税收负担率：中等收入的中国已追赶上美国. 13
2.6非税收入：中国占比远超美国. 13
3中美税收结构对比. 14
3.1中国：企业税和间接税占主体地位. 14
3.2美国：个人税和直接税占主体地位，注重调节公平. 15
3.3提高直接税比重是财税改革既定的方向之一. 15
4中美税负对比的启示. 16
4.1间接税为主的税制结构导致近90%的税收由企业缴纳，税负感重. 16
4.2费用过多过杂造成企业深感压力. 16
4.3税收在“用之于民”方面仍有差距，行政管理成本高，社会保障水平偏低. 16
4.4尽快向直接税转型，推进综合所得税改革. 17
4.5改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展的作用，反映资源的稀缺性
正文
供给侧改革的五大任务是：去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板。其中，减税是降成本的重要措施。美国税改在2017年12月终于落下帷幕，未来十年将减税1.5万亿美元，而中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含减税清费。在全球可能掀起减税潮及面对税收竞争的背景下，中美税制有哪些异同？中美宏观税负和企业税负到底孰高孰低？未来中国税制改革向何处去？本文就中美税收制度、税收负担进行对比，从税收管理体系到宏观税负比较，分析中美实际税收负担轻重及其原因。
1. 中美税收制度对比
一国的税制形式会受到该国的财政集权及分权的程度影响。中美两国由于不同的经济制度，如财产权制度、资源配置方式、分配制度等，及政治制度和文化差异，造成两国税收制度有着本质上的不同。
1.1 税收体系：美国是财政联邦主义，各级相对独立；中国是分税制，但税权集中
美国是典型的财政联邦主义，分为联邦、州和地方（郡县、市镇村）三个级次。各级政府只是事权范围、管辖地域的不同，没有上下级关系，各自的权力通过宪法等法律规定，各级政府只需向本辖区的选民负责，而无需向上级政府负责。每个政府级次都有相对独立的主体税种，形成联邦税、州税、地方税的体系，州和地方有较大的税收管理权。此外存在联邦政府对州和地方的转移支付。
1）联邦税收由所得税（个人所得税、企业所得税）、社会保险税、消费税、遗产与赠与税、关税组成。其中，关税是联邦政府独征的税种，州和地方政府不能征收。2016年，联邦税收占联邦总收入95.26%，占gdp的16.91%。其中个人所得税占联邦税收比重最高，为49.58%，其次是社会保险税35.83%，第三是企业所得税9.63%（图表1）。
2）州税由一般销售税和总收入税、所得税（个人所得税、公司收益税）、牌照税、房产税、遗产和赠与税、采掘税等组成，2016年为9280亿美元。其中主体税种是销售和总收入税、个人所得税，分别占税收比重为47.5%和37.2%；公司收益税占比5%，牌照税占比5.6%，房产税占比2%，其他如遗产与赠与税、采掘税等占比2.6%（图表2）。销售税是零售税，对在州辖区内消费者购买货物和劳务征收的税。由于销售税是州级税收，各个州的税率不尽相同，且有的州允许州以下地方政府一起捆绑征收销售税。美国有5个州尚未开征州级销售税：阿拉斯加州、德拉瓦州、蒙大拿州、新罕布什尔州和俄勒冈州，这5个州中阿拉斯加州和蒙大拿州允许地方政府收取地方销售税。
3）地方政府税收由房地产税、销售税和总收入税、个人所得税和其他税组成，2014年地方政府税收6230亿美元。其中，房产税是地方税收的主要来源，占比高达72.5%，销售税和总收入税占比17%，个人所得税占比4.8%（图表3）。
联邦、州、地方税制相对独立，且比例相对稳定。联邦税收占全国总税收约为66%，州和地方政府占比34%；在州和地方政府中，州占60%，地方占40%。
中国的分税制是以财务管理和使用权为基础，分为中央税、地方税、中央和地方共享税。中央税多为稳定的税种，相对来说，地方税主体税种不明确，多为税源小、不易征管的税种，如城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等。
1）中央税由国家税务局征收管理，收入归中央政府支配使用的税种，各级地方均设立国税部门，但由于实行垂直管理，相对独立于地方政府。包括：消费税、关税、车辆购置税、印花税、车船吨税、海关代征的增值税和消费税，还包括中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳所得税归中央。
2）中央与地方共享税由国家税务局征收管理，收入归中央政府和地方政府分享的税种。包括：增值税、企业所得税、个人所得税（地税局征收）、资源税。增值税由中央分享50％，地方分享50％。企业、个人所得税由中央分享60%，地方分享40%。资源税按不同的资源品种划分，海洋石油资源税归中央收入，其余归地方。
3）地方税由地方税务局征收管理，收入归地方政府支配使用的税种。包括：土地增值税、城市建设维护税、城镇土地使用税、房产税、车船税、契税、耕地占用税、烟叶税（图表4）。
就各税种所占比重而言，增值税、企业所得税、个人所得税和消费税是主要税种。其中，营改增后，2016年增值税加营业税占比40%，其中国内增值税占总税收31.2%；第二大税种为企业所得税，占比逐年上升达到18.1%。进口货物消费税及增值税占比9.8%，国内消费税占比7.8%，个人所得税占比7.7%，契税、土地增值税和城建税占比分别是3.3%、3.2%和3.1%（图表5）。
中央、地方政府的财政收入占全国财政收入的比重相对稳定，2016年中央占比45.35%，2017年年有所回升至47%，2016年地方占比54.65%。税收收入占全国财政收入比重逐年下降，由2000年的93.9%下降到2016年的81.7%，2017年有所回升到83.7%。
1.2 税收法治：美国高度规范，中国税收法定有待提高
税收的法律制度的建设一般都伴随着税制的改革。美国在20世纪80年代的税制改革引起了全球的税改。总的来说，税收的法律制度建设尽量采取国际上的通行规则，体现税收的公平和效率原则，依法治税。
美国主要是以宪法为基础，以立法机关颁布的国内收入法典等为主干，以税收法规为补充，形成了联邦、州、地方三级平行的法律制度，高度的法制化、规范化。“无代表，则无课税”，税收法定原则是其基本原则，美国主要企业税种征收均有法律依据。违宪审查原则也是其另一特色，1895年因为个人所得税违反联邦宪法从而禁止颁布。
相比之下，中国的税收法治建设还有很大的调整空间。中国是以宪法为依据，逐步形成各种税收法律的框架，以中央、地方数量众多的单行税收法律、法规、规章组成的多层次税收法律制度模式。税收法律较少，目前仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》及2016年12月25日通过并于2018年1日1日起实施的《环境保护税法》，《烟叶税法》和《船舶吨税法》于2017年12月27日通过并于2018年7月1日实施。除此外，大多数是...