2018年5月底前汇算清缴2017年度企业所得税时，包括2017年预收款项吗？
裴
财税热点关注版块：2017年12月份预收了2018年度劳务收入，2017年12月份开具了增值税专用发票，2017年12月份这笔预收款要交增值税，2018年5月底前汇算清缴2017年度企业所得税时，这笔预收款要交企业所得税吗？
说明：这里讨论的预收款，不包括房地产开发企业，在开发、建造的住宅、商业用房等未完工前采取预售方式销售取得的预售收入。
一、2018年5月底前汇算清缴2017年度企业所得税时,发现了2017年预收款误入营业收入问题
企业所得税按纳税年度计算，分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
某增值税一般纳税人（以下简称甲公司），2018年5月底前汇算清缴2017年度企业所得税时，发现了一笔将2017年预收款确认为2017年度营业收入的问题。
2017年12月26日，甲公司预收了2018年劳务收入100万元，同日开具了增值税专用发票，会计记账人员将其确认为2017年12月份营业收入并计算了增值税销项税额，2018年1月10日缴纳了2017年12月份的增值税。2018年4月22日批准对外报出2017年度财务报告时，外部审计人员未对2017年12月26日确认的营业收入提出异议。2018年5月16日在汇算清缴2017年度企业所得税时，税务会计人员发现了2017年12月26日确认的这笔营业收入100万元，并提出异议，认为2017年12月份这笔资金流入应当属于预收款项，不应确认为2017年度营业收入，应属于2018年度营业收入，不应当在2017年度缴纳企业所得税。税务会计人员的观点正确吗？
二、将2017年12月份预收款确认为2017年度营业收入是错误的
企业所得税法等法律法规规定，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
依据权责发生制和实质重于形式原则，2017年12月26日，甲公司预收了2018年劳务收入100万元，不属于2017年度营业收入。另外，2017年还未开始提供劳务，即2017度该笔劳务的完工进度是0%，则2017年度对该笔劳务应确认的收入为0万元（提供劳务收入总额100万元×完工进度0%-以前会计期间累计已确认提供劳务收入0万元），即使2017年12月26日开具了增值税专用发票，会计记账人员将其确认为2017年度营业收入也是错误的。
当然，由于2017年12月26日开具了增值税专用发票，计算确认2017年12月份增值税销项税额是正确的。由于增值税的缴纳是一条环环相扣的税链，卖方开具了增值税专用发票，买方就有可能凭此增值税专用发票进行增值税进项税额的认证抵扣，所以，只要开具了增值税专用发票，不论收入是否实现，都要缴纳增值税，计算销项税额。
三、误将2017年预收款确认为2017年度营业收入后应当如何处理呢？
（一）汇算清缴2017年度企业所得税时
汇算清缴2017年度企业所得税时，采取直接法计算应纳税所得额的，税务会计人员不将这笔100万元的预收款计入营业收入即可。采取间接法计算应纳税所得额的，税务会计人员将这笔误入营业收入而计入会计利润总额的100万元劳务收入作为纳税调整减少额，从会计利润总额中剔除即可。
（二）发现重要的前期差错进行更正时
会计记账人员误将预收款项100万元计入2017年度营业收入，为重要会计差错，在2018年发现此项会计差错主要有三种情况：第一，在2018年4月底前批准对外报出2017年度财务报告前，发现此项会计差错的，属于资产负债表日后调整事项，应按照资产负债表日后调整事项的原则进行处理。第二，在批准对外报出2017年度财务报告之后，在2018年5月底前汇算清缴企业所得税之前，发现此项会计差错的，属于重要的前期差错，应按照追溯重述法进行处理，可以调减当期应交所得税。第三，在批准对外报出2017年度财务报告之后且在汇算清缴2017年度企业所得税之后，发现此项会计差错的，属于重要前期差错，应按照追溯重述法进行处理，但无法调减当期应交所得税，只能作为递延所得税资产，冲减以后期间应交所得税。本文结合案例讨论第二种情况对重要的前期差错追溯重述的会计处理如下（前期差错更正的披露，略）。